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LA LINEA DI CONFINE TRA EVASIONE FISCALE ED ABUSO DEL DIRITTO AI FINI DELLA RILEVANZA PENALE
M. Urban, in Riv. Il Tributo
ilTributo.it - n.55 - 2019



La linea di confine tra evasione fiscale ed abuso del diritto ai fini della rilevanza penale - Studio Legale Traversi - studio legale auto riciclaggio Firenze
LA LINEA DI CONFINE TRA EVASIONE FISCALE ED ABUSO DEL DIRITTO AI FINI DELLA RILEVANZA PENALE
Commento a Cass. Pen. III Sez., sentenza 8 aprile 2019, n. 24152 (depositata il 30 maggio 2019

di Martina Urban

La Corte di Cassazione, III Sezione Penale, con sentenza 8 aprile 2019, n. 24152 (depositata il 30 maggio 2019) ha nuovamente affrontato il tema della (ir)rilevanza penale dell'abuso del diritto e, in particolare, si è posta il problema dell'individuazione della "linea di confine tra l'abuso/elusione non penalmente rilevanti e l'evasione fiscale", a seguito della riforma attuata con il D.Lgs n. 128/2015.
Tale riforma ha innanzitutto introdotto una definizione normativa dell'istituto dell'abuso del diritto, prima ricavabile unicamente dall'interpretazione giurisprudenziale.
In particolare, ai sensi dell'art. 10 bis della L. n. 212 /2000 (c.d. Statuto dei Diritti del Contribuente) "configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Tali operazioni non sono opponibili all'amministrazione finanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni."
In tal senso, per "operazioni prive di sostanza economica" si intende fare riferimento a "fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali" che, per l'effetto, risultano "indebiti" in quanto "realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario".
Per completezza, la citata norma prevede che non debbano ritenersi "abusive" le operazioni "giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell'impresa ovvero dell'attività professionale del contribuente".
Oltre a quanto sopra, a chiusura della nuova disciplina sull'abuso del diritto, il Legislatore della riforma attuata con il D.Lgs n. 158/2015 ha inserito una disposizione di carattere penale, nell'art. 10 bis, comma 13, della L. n. 212/200, per cui "le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie".
Ad una prima lettura, tale disposizione sembrerebbe non lasciare margini di interpretazione, escludendo nettamente la penale responsabilità per le operazioni economiche prive di valide ragioni economiche e poste in essere al solo fine di ottenere vantaggi fiscali altrimenti non spettanti.
Benché il dato normativo apparentemente sembri escludere ogni profilo di rilevanza penale, tuttavia la giurisprudenza di legittimità si è da subito orientata nel mantenere un ambito di rilevanza penale, in ordine ai negozi giuridici del formalmente validi ma di fatto inesistenti, creati falsamente al solo scopo di incidere sulla determinazione della base imponibile, tenuto conto dell'insidiosità di tali operazioni.

La giurisprudenza di legittimità, già all'indomani dell'entrata in vigore di tale disposizione, ha affermato che "l'istituto dell'abuso del diritto di cui all'art. 10 bis, L. 27 luglio 2000, n. 212, che, per effetto della modifica introdotta dall'art. 1 del D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128, esclude ormai la rilevanza penale delle condotte ad esso riconducibili, ha applicazione solo residuale rispetto alle disposizioni concernenti comportamenti fraudolenti, simulatori o comunque finalizzati alla creazione e all'utilizzo di documentazione falsa di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, cosicché esso non viene mai in rilievo quando i fatti in contestazione integrino le fattispecie penali connotate da tali elementi costitutivi." (Cass. Pen. Sez. III, 7 ottobre 2015, n. 40272).

Si tratterebbe pertanto di comportamenti che integrano una falsità ideologica e quindi non si tratterebbe di semplice "abuso del diritto", ma di una vera a propria evasione di imposta, che determinerebbe la rilevanza penale della condotta, una volta superate le soglie di punibilità previste dalla norma.
In particolare, se l'operazione posta in essere dal contribuente viola direttamente una disposizione fiscale ed integra gli estremi di un illecito tributario, ciò non può che costituire una vera e propria evasione di imposta e non semplice "elusione".
In tal senso, la Cassazione ha ritenuto che "non è penalmente perseguibile un'operazione finalizzata esclusivamente a conseguire un indebito vantaggio fiscale relativa a operazioni economiche reali. Il giudice, prima di affermare la tesi contraria, deve verificare che le operazioni non siano state realizzate ovvero siano riferite a soggetti fittiziamente interposti". (Cassazione penale sez. III, 26 ottobre 2017, n. 9378).

Nel caso deciso dalla Suprema Corte nella sentenza in esame, al contribuente era stata contestata l'antieconomicità delle operazioni poste in essere tra la Società di cui era legale rappresentante l'imputato e altra Società, ritenendo che i relativi contratti fossero fittizi e che, quindi, i costi relativi a tali operazioni non fossero deducibili.

Nel proprio ricorso, l'imputato aveva negato la sussistenza del reato e, in ogni caso, aveva chiesto di essere dichiarato non punibile, dato che la fattispecie doveva essere inquadrata come semplice "elusione", come tale irrilevante dal punto di vista penale.
La Corte, nel confermare la statuizione di condanna, ha affermato che non sussiste elusione, laddove venga accertata una violazione di una disposizione fiscale, che costituisca una vera e propria evasione e che, nel caso di specie, sia configurabile il delitto di "dichiarazione infedele", di cui all'art. 4 del D.Lgs n. 74/2000, avendo il contribuente posto in essere "comportamenti simulatori preordinati alla 'immutatio veri' del contenuto della dichiarazione per occultare, in tutto o in parte la base imponibile".
In particolare, secondo la Suprema Corte l'abuso del diritto è una categoria diversa dalla simulazione, dalla falsità, dalla fraudolenza o, meglio, da quelle condotte punite autonomamente dal D.Lgs n. 74/2000.
La Suprema Corte afferma che la causa di non punibilità di cui all'art. 10 bis, comma 13, della L. n. 212/2000 ha carattere residuale, non potendo essere applicata laddove la condotta configuri un illecito penalmente rilevante, derivante dalla violazione di una specifica disposizione fiscale.
In definitiva, in un quadro caratterizzato dalla presenza di elementi tipici di falsità (operazioni mai poste in essere o interposizione fittizia) non sarà applicabile la disciplina dell'elusione, dovendo questa cedere innanzi alla contestazione del delitto di "dichiarazione infedele" di cui all'art. 4 del D.Lgs n. 74/2000, caratterizzato dall'intrinseca illiceità dell'operazione la quale, mediante il mendacio, è tesa all'occultamento – totale o parziale – della base imponibile.
La sussidiarietà della disciplina dell'abuso del diritto viene giustificata dalla Suprema Corte sulla base della norma tributaria di cui all'art. 10 bis, comma 12, dello Statuto dei Diritti del Contribuente, in base alla quale la disciplina sull'elusione si applica laddove non sia possibile procedere direttamente a contestare al contribuente l'evasione di imposta, derivante dalla violazione di una norma tributaria.
La ricostruzione operata dalla Suprema Corte risponde all'esigenza di restringere l'ambito della impunità connessa all'elusione fiscale, soprattutto in quei casi in cui l'abuso del diritto è realizzato attraverso sofisticati schemi negoziali.
Tuttavia, tale ricostruzione non appare convincente sia perché applica in malam partem una norma penale (relativa alla causa di non punibilità di cui al citato art. 10 bis comma 13), sia perché tale interpretazione non tiene conto dei requisiti di tassatività e determinatezza che devono caratterizzare le norme penali e quelle destinate ad integrare tali precetti normativi.
In definitiva, la sentenza in commento fa il punto sullo "stato dell'arte" in tema di elusione dal punto di vista astratto ma, dal punto di vista concreto, resta l'incertezza per il contribuente su quali siano i comportamenti penalmente rilevanti, soprattutto in termini di prevedibilità delle possibili conseguenze derivanti dalla propria condotta.






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