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RECENTI EVOLUZIONI GIURISPRUDENZIALI IN TEMA DI RILEVANZA PENALE DELLE FATTURE PER OPERAZIONI SOGGETTIVAMENTE INESISTENTI AI FINI DELLE IMPOSTE DIRETTE
M. Urban, in Riv. Il Tributo
ilTributo.it - n.60 - 2020



Recenti evoluzioni giurisprudenziali in tema di rilevanza penale delle
fatture per operazioni soggettivamente inesistenti ai fini delle
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Recenti evoluzioni giurisprudenziali in tema di rilevanza penale delle fatture per operazioni soggettivamente inesistenti ai fini delle imposte dirette

Nell’anno che sta per concludersi, la Suprema Corte ha affrontato in due diverse pronunce il tema della rilevanza penale dell’utilizzazione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti ai fini delle imposte dirette.
In linea gene124/2019, “è punito con la reclusione da quattro a otto anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni relative a dette imposte elementi passivi fittizi”, prevedendo poi una ipotesi attenuata nel caso in cui detti elementi passivi fittizi siano inferiori ad euro centomila.
La norma in questione, che mantiene il suo impianto originario, essendo stata modificata solo in relazione al trattamento sanzionatorio, non distingue tra inesistenza “oggettiva” (qualora l’operazione descritta in fattura non sia stata effettuata in realtà, o sia stata realizzata solo parzialmente) e inesistenza “soggettiva” (laddove la prestazione sia stata effettuata nei termini descritti in fattura, ma tra soggetti diversi da quelli indicati).
Inoltre, si rileva che, ai fini dell’applicabilità di tale norma, il Legislatore, ai sensi dell’art. 1, comma 1, lett. a), del medesimo D.Lgs n. 74/2000, ha espressamente previsto che “per ‘fatture o altri documenti per operazioni inesistenti’ si intendono le fatture o gli altri documenti aventi rilievo probatorio analogo in base alle norme tributarie, emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte o che indicano i corrispettivi o l'imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale, ovvero che riferiscono l'operazione a soggetti diversi da quelli effettivi”.
Per tale ragione, ai fini penali, sembrerebbe indifferente la distinzione tra operazioni inesistenti dal punto di vista oggettivo o soggettivo, che avrebbe quindi rilevanza unicamente sul piano tributario.
Innanzitutto, in riferimento all’IVA, la normativa tributaria prevede che anche in riferimento alle fatture passive soggettivamente inesistenti, l’imposta sul valore aggiunto sia indetraibile, a meno che il contribuente non dimostri la sua buona fede e, quindi, l’estraneità alla frode.
Di conseguenza, l’utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti determina comunque una evasione ai fini IVA e, quindi, comporta la responsabilità penale, a prescindere dal fatto che l’operazione non sia stata oggettivamente posta in essere ovvero che sia stata realizzata tra soggetti diversi.
In base a tali considerazioni, si potrebbe quindi pensare che, sussistendo comunque una responsabilità penale connessa all’evasione dell’IVA, tale questione non rivesta particolare interesse.
Al contrario, la questione ha immediati riflessi pratici in tema di determinazione del profitto del reato, che potrebbe essere limitato all’evasione IVA, con conseguente riduzione degli importi oggetto di confisca.
Proprio in tema di sequestro finalizzato alla confisca, recentemente, all’attenzione della Suprema Corte è stato riproposto il problema della configurabilità o meno del delitto in questione in relazione all’IRES, in relazione a operazioni ritenute inesistenti solo sotto un profilo soggettivo.
In tale caso, la “fittizietà” riguarda unicamente l’indicazione dei soggetti economici tra i quali è avvenuta la cessione di beni o la prestazione di sevizi, ma l’operazione in sé è stata realmente effettuata, nei termini e nelle quantità documentate.
Per tale ragione, ci si domanda se tali costi costituiscano elementi passivi fittizi, rilevanti ai fini penali, qualora siano stati effettivamente sostenuti dall’azienda e siano certi e inerenti, cioè “si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi”, ai sensi dell’art. 109, comma 5, del D.P.R. n. 917/1986.
Infatti, si potrebbe sostenere che, se tali costi fossero ritenuti correttamente deducibili dal punto di vista tributario, l’inesistenza soggettiva non darebbe luogo ad evasione limitatamente alle imposte dirette.
Ciò nondimeno, l’uso di fatture soggettivamente inesistenti, costituisce violazione tributaria che assume anche rilevanza ai fini penali e, quindi, occorre innanzitutto valutare se tali costi non siano indeducibili, in virtù del fatto che si tratta di operazioni connesse alla commissione di un delitto non colposo.
Ai sensi dell’art. 14, comma 4 bis, della L. 24 dicembre 1993, n. 537, “nella determinazione dei redditi di cui all'articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attivita' qualificabili come delitto non colposo” in relazione al quale sia stata esercitata l’azione penale.
L’attuale formulazione della norma prevede l’indeducibilità dei costi da reato direttamente utilizzati per realizzare la condotta criminosa e non può essere applicata estensivamente a tutti gli elementi passivi in qualche modo connessi alla realizzazione del delitto contestato.
Pertanto, se un dato costo è stato sostenuto per l’acquisto di fattori della produzione destinati al compimento dell’attività di impresa e, quindi, alla produzione di ricavi, dal punto di vista tributario tale costo è correttamente deducibile.
Di conseguenza, i costi relativi all’acquisizione di beni o servizi che, ancorché documentati da fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, se non sono stati utilizzati per il compimento di alcun reato, risulteranno deducibili dal reddito d’impresa, qualora ovviamente ricorrano i requisiti generali di deducibilità dei costi previsti dall’articolo 109, comma 5 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (ossia la competenza, l’inerenza, la certezza e l’obiettiva determinabilità delle spese sostenute).
In tema di indeducibilità di costi da reato, nella Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 32/E/2012 afferma che “quel che rileva, infatti, ai fini della contestazione di indeducibilità del relativo costo, è che il fattore produttivo acquisito sia utilizzato direttamente, ancorché non esclusivamente, per il compimento del reato”.
In riferimento alle fatture per operazioni soggettivamente inesistenti la suddetta Circolare dell’Agenzia delle Entrate precisa che “poiché, agli effetti della nuova disposizione, l’indeducibilità del costo opera ove vi sia stato un diretto utilizzo dei beni o servizi per il compimento dell’attività delittuosa, ne consegue che i costi relativi all’acquisizione di beni o servizi che, ancorché documentati da fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, non siano stati utilizzati per il compimento di alcun reato, sono deducibili, ove, ovviamente, ricorrano i requisiti generali di deducibilità dei costi previsti dal testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917”.
Di conseguenza il costo esposto nella fattura c.d. «soggettivamente inesistente» non rappresenta, solo per tale motivo, un costo direttamente utilizzato per la commissione del reato stesso, per cui potrebbe essere ritenuto deducibile, qualora sussistano i requisiti di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità previsti dal testo unico delle imposte sui redditi.
In tema di profitto da reato tributario, al contrario, la Suprema Corte ha ritenuto che “devono considerarsi indeducibili i costi comunque ‘riconducibili’ alla condotta criminosa, conseguendone che i costi sostenuti per la realizzazione della frode, essendo essi stessi lo strumento per i realizzare l'evasione di imposta, sono indeducibili e non possono essere considerati per ridurre il quantum dell'imposta evasa (Cass. Pen. Sez. III, 26 giugno 2018, n. 53637).
Ciò sulla base della considerazione per cui i principi enunciati sopra si applicano unicamente alla procedura di accertamento tributario e non rilevano ai fini della determinazione del profitto di reato.
Tuttavia, contrariamente a tale orientamento, la Cassazione ha recentemente affermato che “il reato di utilizzazione fraudolenta in dichiarazione di fatture per operazioni inesistenti è integrato, con riguardo all'evasione delle imposte sui redditi, dalla sola inesistenza oggettiva delle prestazioni, ove si ha diversità, totale o parziale, tra costi indicati e costi sostenuti, mentre non è ravvisabile nell'ipotesi di inesistenza soggettiva, ove l'operazione oggetto di imposizione fiscale è stata effettivamente eseguita, rilevando la mancata corrispondenza soggettiva tra il prestatore indicato in fattura e il soggetto che abbia erogato la prestazione solo ai fini Iva” (Cass. Pen., Sez. III, 17 aprile 2019, n. 16768).
Tale pronuncia riprende un orientamento risalente e si basa sulla ritenuta deducibilità di costi realmente sostenuti, purchè inerenti all’attività di impresa.
Tale impostazione appare condivisibile, non solo perché è coerente con le norme dell’accertamento tributario, ma anche perché rispetta i principi di fondo del diritto penale tributario, per cui il delitto di dichiarazione fraudolenta è configurabile laddove vi sia un effettivo pregiudizio per l’Erario.
In aperto contrasto con tale decisione, in una recentissima pronuncia, depositata il 12 dicembre 2019, la Suprema Corte ha ribaltato tale impostazione, affermando che la fattispecie incriminatrice e la prevalente giurisprudenza ritengono inesistente una differenziazione tra imposte dirette e IVA.
In motivazione, si ribadisce l’indeducibilità dei costi anche ai fini IRES, trattandosi di costi comunque riconducibili ad una condotta criminosa.
In particolare, nel caso di specie “oltre all'ammontare dell'IVA indebitamente detratta per effetto delle fatture per operazioni passive soggettivamente inesistenti, sussiste altresì l'evasione dell'IRES in quanto la regola dell'indeducibilità dei componenti negativi del reddito, relativi a beni o servizi utilizzati per il compimento di delitti non colposi, trova applicazione anche per i costi esposti in fatture che riferiscono l'operazione a soggetti diversi da quelli effettivi nell'ambito di una frode c.d. carosello, trattandosi di costi comunque riconducibili ad una condotta criminosa. In tal senso, opportunamente, i giudici del riesame richiamano la giurisprudenza di questa Corte secondo cui, in tema di reati tributari, la regola della indeducibilità dei componenti negativi del reddito relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di delitti non colposi (prevista dalla L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4-bis, come modificato dal D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 8, conv. in L. n. 44 del 2012), trova applicazione anche per i costi esposti in fatture che riferiscono l'operazione a soggetti diversi da quelli effettivi nell'ambito di una frode c.d. carosello, trattandosi di costi comunque riconducibili ad una condotta criminosa”.
Inoltre, la Corte non accoglie la tesi difensiva, ritenendo che “non può non convenirsi con l'affermazione per la quale i costi documentati in fatture per operazioni soggettivamente inesistenti non possono essere dedotti ai fini delle imposte dirette dal committente/cessionario, che consapevolmente li abbia sostenuti, in quanto essi sono espressione di distrazione verso finalità ulteriori e diverse da quelle proprie dell'attività dell'impresa, comportando la cessazione dell'indefettibile requisito dell'inerenza tra i costi medesimi e l'attività imprenditoriale” (Cass. Pen. Sez. III, 12 dicembre 2019, n. 50362).
A parere di chi scrive, tale impostazione non è coerente con i principi relativi alla deducibilità dei costi da reato, dal momento che gli elementi passivi fittizi relativi a fatture soggettivamente inesistenti non sono costi direttamente connessi alla realizzazione del delitto e, quindi, non rappresentano il corrispettivo per commettere il reato.

Sul punto è tuttavia auspicabile un intervento delle Sezioni Unite, trattandosi di questione particolarmente rilevante ai fini pratici, indispensabile per la determinazione del profitto di reato ai fini della confisca.






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