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LA NOZIONE DI “ATTO FRAUDOLENTO” AI FINI DELLA CONFIGURABILITÀ DEL DELITTO DI SOTTRAZIONE FRAUDOLENTA AL PAGAMENTO DI IMPOSTE. COMMENTO A CASS. PEN., SEZ. III, 4 FEBBRAIO 2021, N. 4425
M. Urban, in Riv. Il Tributo
ilTributo.it - n.72 - 2021



La nozione di “atto fraudolento” ai fini della configurabilità del delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte.
Commento a Cass. Pen., Sez. III, 4 febbraio 2021, n. 4425
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La nozione di “atto fraudolento” ai fini della configurabilità del delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte. Commento a Cass. Pen., Sez. III, 4 febbraio 2021, n. 4425

La Suprema Corte, con la sentenza in commento, prende in esame il caso di un contribuente che aveva alienato i due beni immobili di sua proprietà a distanza di pochi mesi, rendendo del tutto inefficace l’attività di riscossione dei crediti erariali nei suoi confronti e, accogliendo il ricorso dell’imputato, ha annullato la precedente condanna, riprendendo l’evoluzione giurisprudenziale in tema di “sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte” di cui all’art. 11 del D. Lgs. 10 marzo 2000, n. 74. In generale, tale fattispecie di reato rappresenta uno strumento di notevole importanza per la repressione delle condotte volte a impedire o ad ostacolare la riscossione dei debiti erariali, punendo le condotte fraudolente del contribuente dirette a sottrarre i propri beni all’azione esecutiva dell’Amministrazione Finanziaria. In particolare, ai sensi dell’art. 11, comma 1, del D.Lgs n. 74/2000 “è punito con la reclusione da sei mesi a quattro anni chiunque, al fine di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di interessi o sanzioni amministrative relativi a dette imposte di ammontare complessivo superiore ad euro cinquantamila, aliena simulatamente o compie altri atti fraudolenti sui propri o su altrui beni idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva. Se l'ammontare delle imposte, sanzioni ed interessi è superiore ad euro duecentomila si applica la reclusione da un anno a sei anni”. Innanzitutto, il bene giuridico protetto dalla norma incriminatrice non è quello di garantire il soddisfacimento degli interessi del Fisco, ma è invece costituito dalla tutela dell’integrità del patrimonio del debitore-contribuente, quale garanzia generica per la riscossione del credito erariale, tenuto conto che il debitore risponde dell’adempimento delle sue obbligazioni con tutti i suoi beni presenti e futuri (cfr. Cass. Pen. 24.2.2016, n. 13233 e Cass. Pen. 18.9.2018, n. 40442). Il mantenimento della garanzia patrimoniale dell’obbligato è tutelata dal punto di vista penale unicamente in riferimento a debiti erariali per imposte dirette ed IVA, oltre che relativi interessi e sanzioni, sempreché il debito erariale in questione sia superiore alla soglia di punibilità individuata dalla norma, pari ad euro cinquantamila. Il Legislatore del sistema del D.Lgs n. 74/2000 – a differenza del passato – ha previsto una tutela penale anticipata, che sorge anche prima della formale pretesa tributaria e prescinde dall’effettivo inizio di attività di verifica fiscale, atti di accertamento o iscrizioni a ruolo. Si tratta quindi di un reato di pericolo, in quanto la condotta è da ritenersi offensiva qualora sia idonea a pregiudicare la procedura di riscossione anche in mancanza di un danno effettivo per l’Erario. In tal senso, la giurisprudenza ha costantemente affermato che si tratta tuttavia di un reato di pericolo concreto, per cui è necessaria una valutazione ex ante da parte del Giudice penale, il quale ha il compito di valutare la sufficienza della consistenza del patrimoniale del contribuente rispetto alla pretesa dell’Erario a pregiudicare l’attività recuperatoria dell’Amministrazione Finanziaria (cfr. da ultimo, Cass. Pen., Sez. III, 30 luglio 2020, n. 23176). La condotta incriminata si sostanzia alternativamente in atti di alienazione simulata ovvero nel compimento di atti fraudolenti sui propri o altrui beni, allo scopo di rendere inefficace la procedura di riscossione. Quanto alla prima tipologia di condotta, l’alienazione simulata può consistere in qualunque negozio giuridico (a titolo oneroso o gratuito) che, pur costituendo formalmente atto di cessione ad altri di un asset patrimoniale, in realtà consente il permanere del bene nella disponibilità dell’obbligato. Più problematico appare invece definire la nozione di “atti fraudolenti” rilevanti ai fini della configurabilità del delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte. La giurisprudenza ha più volte affermato che nella nozione di “atti fraudolenti” rilevante ai fini della configurabilità del delitto in questione rientrano tutti quei comportamenti che, se pur formalmente leciti, in realtà celano una condotta artificiosa tendente a sottrarre le garanzie patrimoniali al Fisco (cfr., ex multis, Cass. Pen., Sez. III, 2.3.2018, n. 29636). Sul punto è opportuno richiamare la decisione delle Sezioni Unite della Suprema Corte che, analizzando la fattispecie di “mancata esecuzione dolosa di un provvedimento del giudice” di cui all’art. 388 cod. pen. (che punisce il compimento di atti simulati o fraudolenti al fine di sottrarsi all’esecuzione di un provvedimento del giudice), ha affermato che la condotta penalmente rilevante dovrebbe essere caratterizzata da un quid pluris rispetto al semplice inadempimento, per cui tali atti non solo dovrebbero essere “oggettivamente finalizzati a consentire al loro autore di sottrarsi agli adempimenti indicati, ma è necessario che gli stessi si caratterizzino altresì per la loro natura simulatoria o fraudolenta. […] E, richiamando espressamente la fattispecie penale tributaria di cui all’art. 11 del D.Lgs n. 74/2000, nel testo della suddetta decisione si ribadisce che “la tenuta, in particolare sotto il profilo del principio di offensività, di illeciti configurati in chiave di pericolo appare garantita dalla necessità che la condotta volta alla sottrazione del bene si caratterizzi per la natura simulata dell'alienazione del bene o per la natura fraudolenta degli atti compiuti sui propri o sugli altrui beni. In altre parole, solo un atto di disposizione del patrimonio che si caratterizzi per tali modalità, strettamente tipizzate dalla norma, può essere idoneo a vulnerare le legittime aspettative dell'Erario posto che, diversamente, verrebbe sanzionata, in contrasto con il diritto di proprietà, costituzionalmente garantito, ogni possibile condotta di disponibilità dei beni, allo stesso diritto di proprietà strettamente connaturata” (cfr. Cass. Pen. Sez. Un. 21.12.2017, depositata il 16.3.2018, n. 12213). Per tale ragione, gli atti idonei a pregiudicare l’attività recuperatoria dell’Amministrazione Finanziaria, anche se oggettivamente idonei a eludere l’esecuzione da parte del Fisco, hanno natura fraudolenta unicamente qualora siano connotati da un elemento di artifizio o inganno e, cioè, uno stratagemma diretto a sottrarre le garanzie patrimoniali alla riscossione (cfr. da ultimo, Cass. Pen., Sez. IV, 27.11.2020, n. 33417). A titolo di esempio, sono stati ritenuti “atti fraudolenti” il conferimento della nuda proprietà di due immobili in un fondo patrimoniale (Cass. Pen., Sez. III, 8.5.2018, n. 41704), la cessione dell’avviamento di una Società, le operazioni di conferimento di immobili che tuttavia restavano nella disponibilità del contribuente e la costituzione di un trust simulato (Cass. Pen., Sez. III, 7.11.2017, n. 20862). Riprendendo il caso di specie, si può ritenere quindi che la alienazione di beni immobili da parte del contribuente non costituisce automaticamente condotta penalmente rilevante, dato che non basta la prova dell’idoneità di tale condotta a evitare o ad ostacolare le riscossione da parte dell’Erario. In definitiva, per integrare la fattispecie di “sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte” non è quindi sufficiente il fatto di aver “svuotato” il patrimonio dei suoi elementi economicamente significativi, ma occorre un “quid pluris” e, cioè, la dimostrazione che tale condotta è connotata da elementi di inganno o artificio. La sentenza in commento, nel solco tracciato dai precedenti giurisprudenziali in materia, affronta ancora una volta il tema e ribadisce che “la nozione di atti fraudolenti rilevante ai fini del presente giudizio secondo un ormai consolidato indirizzo ermeneutico comprende tutti quei comportamenti che, quand’anche formalmente leciti, siano tuttavia connotati da elementi di inganno o di artificio, dovendosi cioè ravvisare l’esistenza di uno stratagemma tendente a sottrarre le garanzie patrimoniali all’esecuzione” (cfr. Cass. Pen., Sez. III, 4.2.2021, n. 4425). A parere di chi scrive la decisione appare rilevante perché scende nel concreto e indica all’interprete tra i “possibili indicatori della fraudolenza, la prova dell’eventuale compiacenza degli acquirenti, la congruità del prezzo pagato”. Di conseguenza, si potrebbe ritenere che la alienazione effettiva di beni immobili ad un soggetto terzo e sulla base di un valore di mercato non rientri nella nozione di “atti fraudolenti” rilevante ai fini dell’applicabilità della fattispecie di cui all’art. 11 del D.Lgs n. 74/2000 e che quindi tale condotta non abbia rilevanza penale, pur essendo idonea ad eludere l’eventuale riscossione erariale.







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