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DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA ANCHE PER ONERI DEDUCIBILI AI FINI IRPEF
M. Urban, in Riv. Il Tributo
ilTributo.it - n.41 - 2018



Dichiarazione fraudolenta anche per oneri deducibili ai fini Irpef - Studio Legale Traversi - studio legale auto riciclaggio Firenze

DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA ANCHE PER ONERI DEDUCIBILI AI FINI IRPEF
Commento alla sentenza della Corte di Cassazione 28 febbraio 2018, n. 17126
di Martina Urban

 

Con la sentenza in esame, la Corte di Cassazione ha nuovamente affrontato la questione relativa all'ambito applicativo del delitto di "dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti", di cui all'art. 2 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74.
Tale norma punisce la condotta di colui che, essendo obbligato alla presentazione della dichiarazione ai fini delle imposte dirette e dell'IVA, indica nelle suddette dichiarazioni elementi passivi fittizi, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.
La fattispecie in esame ha un ruolo di assoluto rilievo nell'ambito del sistema penal-tributario, dato che il Legislatore ha inteso punire con una pena più severa la presentazione di una dichiarazione dei redditi o dell'IVA fondata su "documentazione falsa", data la maggiore insidiosità della condotta, che configura un reato di pericolo, punibile a prescindere dalla realizzazione dell'evento concreto di evasione.
Dal punto di vista oggettivo, la condotta incriminata presenta una struttura "bifasica", dato che la disposizione di cui all'art. 2 del D.Lgs. n. 74/2000 prevede che il soggetto attivo, da un lato, presenti una dichiarazione fraudolenta contenente elementi passivi fittizi (con conseguente illecito abbattimento della base imponibile) e, dall'altro lato, che tali elementi fittizi siano rappresentati sulla base di fatture o altri documenti registrati nella contabilità o, comunque, conservati ai fini di prova nei confronti dell'Amministrazione Finanziaria.
Pertanto, la condotta fraudolenta consiste nell'utilizzazione in dichiarazione di documenti idonei a far apparire vero ciò che in realtà non è mai avvenuto o che si è verificato in modo differente da come è stato rappresentato nel documento stesso.
Nella pronuncia in esame viene effettuata una disamina del delitto di dichiarazione fraudolenta, ai fini della corretta  qualificazione giuridica del fatto che, a parere della Corte, rientra senza dubbio nella fattispecie di cui all'art. 2 del D.Lgs. n. 74/2000.
In particolare, la Suprema Corte si è trovata a giudicare un caso di falsa indicazione, nella dichiarazione IRPEF, di oneri deducibili dall'imposta, mediante la predisposizione di documentazione sanitaria apparentemente emessa da cliniche mediche ma, in realtà, materialmente falsa, utilizzata da numerosi contribuenti per esporre spese mai sostenute, al fine di ottenere un rimborso non dovuto.
La prima questione affrontata dalla Corte riguarda la nozione di "fatture o altri documenti per operazioni inesistenti", rilevanti ai fini i fini della configurabilità del delitto di "dichiarazione fraudolenta".
Nella pronuncia in commento, la Corte innanzitutto puntualizza che nella nozione di "altri documenti", rientrano tutti documenti aventi ai fini fiscali valore probatorio analogo alle fatture, comprendendo quindi anche le ricevute mediche che documentano spese deducibili dall'imposta.
Oltre a quanto sopra, la Corte afferma che, nel caso di specie, le ricevute sanitarie sono da considerarsi quali documenti per operazioni inesistenti sotto un duplice profilo, in quanto non solo rappresentano prestazioni mai erogate ai contribuenti, ma risultano altresì emesse da soggetti del tutto inesistenti.
Sotto quest'ultimo aspetto, la sentenza in commento ribadisce un orientamento già espresso in precedenza, per cui l'inesistenza soggettiva non solo sussiste laddove le operazioni  riferibili a soggetti diversi da quelli che emergono dal dato documentale, ma può anche consistere nell'indicazione di soggetti del tutto irreali, come nel caso di nomi di fantasia ovvero di soggetti che non hanno mai avuto alcun rapporto con il contribuente (cfr. Cass. Pen., sez. III, 11 luglio 2012, n. 27392).
E' oramai ius receptum il fatto che il reato di cui all'art. 2 del D.Lgs. n. 74/2000 sia configurabile anche nel caso in cui la falsa documentazione venga creata dal medesimo utilizzatore che la faccia apparire come proveniente da terzi, dato che la ratio del reato risiede nel fatto di punire colui che artificiosamente si precostituisce dei costi fittizi al fine di abbattere l'imponibile, senza presupporre necessariamente l'apporto di un terzo (cfr. Cass. Pen., sez. III, 28 dicembre 2011, n. 48498).
Da ultimo, la Corte, disattendendo le ragioni difensive, ha ritenuto non configurabile nel caso di specie la fattispecie di "dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici" di cui all'art. 3 del DLgs n. 74/2000, dato che tale delitto è costruito essenzialmente come "frode contabile", per cui non basta la semplice utilizzazione di documenti relativi ad operazioni inesistenti, ma è necessario un quid pluris, caratterizzato dall'idoneità ad indurre in errore ed ad impedire il corretto accertamento della realtà contabile.
Nell'ipotesi di contribuenti persone fisiche che si sono limitati a utilizzare documenti falsi per ottenerne la deducibilità ai fini IRPEF non appare quindi configurabile tale ipotesi, mancando l'ulteriore requisito dell'artificio contabile.
Quanto all'imposta evasa, benchè la pratica giudiziaria usualmente conduca ad occuparsi di dichiarazioni fraudolente per evasioni realizzate nell'alveo dell'impresa, il Legislatore, riferendosi in generale alle imposte sui redditi, ha voluto comprendere, ovviamente, anche l'evasione dell'imposta sul reddito delle persone fisiche.
La peculiarità del caso di specie risiede nondimeno nella costruzione da parte degli imputati di un'organizzazione criminale diretta, attraverso indebite detrazioni ai fini del reddito sulle persone fisiche, ad un'evasione complessiva quasi tre milioni di euro.
Particolare rilievo assume il ruolo dei promotori e organizzatori dell'associazione a delinquere, i quali, secondo l'ipotesi accusatoria confermata dai giudici di merito, avrebbero predisposto documentazione sanitaria materialmente falsa che avrebbe consentito a numerosi contribuenti di presentare dichiarazioni ai fini IRPEF fraudolente per l'esposizione di spese sanitarie mai sostenute (per le quali spetta una detrazione pari al 19%), pervenendo così all'illecito risultato di far ottenere a costoro un indebito rimborso, che poi andava diviso a metà con il sodalizio criminoso.
Costoro sono stati chiamati a rispondere, non solo del delitto di associazione per delinquere, di cui all'art. 416 cod. pen., ma altresì di concorso nel delitto di "dichiarazione fraudolenta" commesso dai singoli contribuenti.
Nonostante il delitto tributario di cui all'art. 2 DLgs n. 74/2000 sia di tipo proprio e, cioè, possa essere commesso esclusivamente dal soggetto che è obbligato secondo le norme tributarie a presentare le dichiarazioni dei redditi o IVA, ciò tuttavia non esclude il concorso nel reato, ai sensi dell'art. 100 cod. pen., di un terzo soggetto, che abbia dato un contributo concreto o anche solo un rafforzamento del proposito criminoso del soggetto attivo "qualificato".
È infatti configurabile il concorso nel reato di cui all'art. 2 del D.Lgs. n. 74 del 2000 di colui che abbia, in qualsivoglia modo, partecipato a creare il meccanismo fraudolento che ha consentito al sottoscrittore della dichiarazione fraudolenta, di avvalersi della documentazione fiscale fittizia (cfr. Cass. Pen., Sez. III, n. 14815/2017).
Peraltro, in riferimento alla condotta dei terzi delineata nel caso concreto, qualora posta in essere nell'ambio dell'attività di consulenza fiscale svolta da un professionista, la stessa potrebbe astrattamente rappresentare un esempio di "modello di evasione fiscale" elaborato e praticato in modo seriale, che consentirebbe, per fatti realizzati dopo il 1 gennaio 2016 (data di entrata di in vigore del D.Lgs. n. 158/2015) di contestare la speciale aggravante di cui all'art. 13 bis, comma 3 del D.Lgs. n. 74/2000.







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