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LA VALUTAZIONE DELLA NATURA FRAUDOLENTA DEGLI ATTI E DEI NEGOZI GIURIDICI CHE POSSONO OSTACOLARE O RENDERE INEFFICACE LA RESCISSIONE ERARIALE. DUE CASI A CONFRONTO
M. Urban, in Riv. Il Tributo
ilTributo.it - n.45 - 2018



La valutazione della natura fraudolenta degli atti e dei negozi giuridici che possono ostacolare o rendere inefficace la rescissione erariale. Due casi a confronto - Studio Legale Traversi - studio legale auto riciclaggio Firenze

LA VALUTAZIONE DELLA NATURA FRAUDOLENTA DEGLI ATTI E DEI NEGOZI GIURIDICI CHE POSSONO OSTACOLARE O RENDERE INEFFICACE LA RISCOSSIONE ERARIALE. DUE CASI A CONFRONTO
Commento a Cass. Pen., Sez. III , 2 luglio 2018, n. 29636 e Cass. Pen., Sez. III , 10 luglio 2018, n. 31420
di Martina Urban

Con la prima sentenza in commento la Corte di Cassazione ha nuovamente affrontato il tema relativo all'elemento oggettivo del delitto di "sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte", prendendo in esame specificatamente la nozione di "atti fraudolenti" penalmente rilevanti ai sensi dell'art. 11 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74.
La norma in questione punisce la condotta di chi, allo scopo di sottrarsi al pagamento di imposte (sui redditi o sul valore aggiunte o di interessi o sanzioni relativi a tali imposte), alternativamente aliena simulatamente i propri o altrui beni ovvero compie su di essi altri atti fraudolenti, idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva.
La ratio di tale disposizione risiede nella volontà del Legislatore di evitare che il contribuente si sottragga al suo dovere di concorrere alle spese pubbliche, creando una situazione di apparenza tale da consentirgli di rimanere nel possesso dei propri beni fraudolentemente sottratti alle ragioni dell'Erario.
Per tale ragione, il delitto in questione si configura quale reato di pericolo concreto, per cui non è necessario che vi sia stato un pregiudizio effettivo per la procedura di riscossione coattiva, essendo sufficiente che la condotta sia astrattamente idonea a rendere inefficace l’esecuzione.
Inoltre, trattandosi di reato di pericolo, la giurisprudenza di legittimità ha affermato che non è neppure necessario che sia già stato avviato effettivamente un accertamento fiscale dato che, ai fini penali, è sufficiente che la condotta sia consapevolmente diretta a sottrarre i propri beni alle ragioni del Fisco, giungendo addirittura ad affermare che il delitto di configura indipendentemente dalla realizzazione del fine programmato dal debitore o dal successivo pagamento dell'imposta (cfr. Cass. Pen., n. 3881/2015).
La qualificazione del delitto di cui all'art. 11 del D.Lgs. n. 74/2000 come reato di pericolo ha quindi comportato un ampliamento della rilevanza penale, ravvisabile in qualunque condotta idonea a impedire, ostacolare o solo rendere maggiormente difficoltosa la riscossione erariale.
Dal punto di vista oggettivo, per la configurabilità della fattispecie in esame, il Legislatore ha previsto, alternativamente, che la condotta possa consistere in atti di alienazione simulata ovvero nel compimento di “altri atti fraudolenti”.
Quanto alla prima tipologia di condotta, secondo la giurisprudenza di legittimità l’alienazione può definirsi “simulata”, qualora non realizzi il contenuto del negozio giuridico posto in essere, ma sia finalizzata a creare una situazione giuridica di apparenza diversa da quella reale, nel momento in cui il programma contrattuale in realtà non corrisponde deliberatamente in tutto (simulazione assoluta) o in parte (simulazione relativa) all’effettiva volontà dei contraenti (cfr. Cass. Pen., Sez. III, 5.7.2016, n. 3011).
Maggiori problematiche solleva invece la seconda tipologia di condotte incriminate, ovvero quella relativa agli "altri atti fraudolenti", diversi dalla alienazione simulata.
L'elemento distintivo tra gli atti di alienazione simulata e quelli fraudolenti risiede nel fatto che nel primo caso, nonostante l'apparenza formale di una cessione del bene, in realtà tale bene rimane nella disponibilità del contribuente.
Al contrario, ove invece il trasferimento del bene sia effettivo, la relativa condotta non può essere considerata alla stregua di una alienazione simulata, ma deve essere valutata esclusivamente quale possibile "atto fraudolento", caratterizzato dall'idoneità a rappresentare una realtà non corrispondente al vero, nonchè dalla finalità di mettere a repentaglio o comunque ostacolare l'azione di recupero del bene da parte dell'Erario.
Gli atti fraudolenti di cui all'art. 11, comma 1, del D.Lgs n. 74/2000 possono senz’altro consistere in comportamenti materiali di occultamento e sottrazione dei propri beni (sparizione materiale di un bene senza il compimento di alcun negozio giuridico), ma anche atti giuridici che, pur essendo di per sé legittimi, sono in realtà diretti, secondo una valutazione in concreto, a sottrarre i beni al pagamento delle imposte.
Recentemente sulla nozione di “atto fraudolento”, se pure nell’ambito di un ragionamento più ampio in materia di “mancata esecuzione dolosa di un provvedimento del giudice” di cui all'art. 388 cod. pen., sono intervenute le Sezioni Unite affermando che deve essere considerato tale "ogni comportamento che, formalmente lecito, sia tuttavia caratterizzato da una componente di artifizio o di inganno" ovvero che è tale "ogni atto che sia idoneo a rappresentare una realtà non corrispondente al vero  ovvero qualunque stratagemma artificioso tendente a sottrarre le garanzie patrimoniali alla riscossione" (cfr Cass. Pen., S.U. 27.12.2017, n. 12213).
Sulla base di tali considerazioni, la Suprema Corte, nella prima sentenza in commento, così sintetizza la nozione di atti fraudolenti penalmente rilevanti evidenziando che “secondo un ormai consolidato indirizzo ermeneutico (Sez. 3, n. 25677 del 16/05/2012, Rv. 252996), devono ritenersi tali tutti quei comportamenti che, quand'anche formalmente leciti, siano tuttavia connotati da elementi di inganno o di artificio, dovendosi cioè ravvisare l'esistenza di uno stratagemma tendente a sottrarre le garanzie patrimoniali all'esecuzione” (Cass. Pen., Sez. III , 2 luglio 2018, n. 29636).
Data tale definizione, la Suprema Corte afferma quindi che, per configurare l'ipotesi delittuosa di cui all’art. 11 del D.Lgs. n. 74/2000, non basta la semplice idoneità a ostacolare l’azione esecutiva del Fisco, essendo necessario che venga accertata anche una specifica modalità fraudolenta.
In particolare, nella motivazione si legge che “deve quindi rimarcarsi che, ai fini della configurabilità del reato, non è sufficiente la semplice idoneità dell'atto a ostacolare l'azione di recupero del bene da parte dell'Erario, essendo invece necessario il compimento di atti che, nell'essere diretti a questo fine, si caratterizzino per la loro natura simulatoria o fraudolenta. La necessità di individuare questo quid pluris nella condotta dell'agente è stata di recente sottolineata anche dalle Sezioni Unite di questa Corte (sentenza n. 12213 del 21/12/2017, Rv. 272171) che, nell'ambito di una più ampia riflessione sul concetto di atti simulati o fraudolenti di cui all'art. 388 cod. pen., norma il cui schema risulta richiamato dal D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 11, hanno affermato che sarebbe in contrasto con il principio di legalità una lettura della norma che facesse coincidere il requisito della natura fraudolenta degli atti con la loro mera idoneità alla riduzione delle garanzie del credito, per cui in quest'ottica può essere ritenuto penalmente rilevante solo un atto di disposizione del patrimonio che si caratterizzi per le modalità tipizzate dalla norma, non potendosi in definitiva far coincidere la natura simulata dell'alienazione o il carattere fraudolento degli atti con il fine di vulnerare le legittime aspettative dell'Erario" (Cass. Pen., Sez. III , 2 luglio 2018, n. 29636 già cit.).
In definitiva, la condotta, oltre che essere oggettivamente idonea a sottrarre i beni al pagamento del debito tributario, deve essere caratterizzata da una natura fraudolenta, che deve essere dimostrata dall’organo dell’accusa e, quindi, deve formare oggetto di accertamento da parte del Giudice di cognizione e tale valutazione deve essere effettuata in concreto, caso per caso.
Nel primo caso di specie, i giudici di primo e secondo grado avevano condannato l'imputato per il reato di cui all'art. 11 del D.Lgs. n. 74 del 2000, per avere compiuto atti fraudolenti al fine di sottrarsi al pagamento delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto, oltre ai relativi interessi e sanzioni, per un importo superiore alla soglia di punibilità di euro 50.000,00.
In particolare, il contribuente, in un momento successivo alla notifica del primo avviso di accertamento da parte dell'Agenzia delle Entrate, aveva venduto tutti i suoi beni immobili e mobili registrati e, in seguito, aveva utilizzato parte del ricavato di tale vendita per acquistare un appartamento, intestando la nuda proprietà alla figlia e riservandosi il diritto di usufrutto vitalizio dell'immobile.
Inizialmente, tali atti erano stati ritenuti "fraudolenti" dai giudici di merito, sulla base del fatto che gli atti di disposizione avevano reso più difficoltosa ed incerta l'esecuzione del credito erariale, privando quindi il Fisco della garanzia generica rappresentata dal patrimonio del contribuente.
Censurando le decisioni dei giudici di merito, la Suprema Corte ha rilevato - al contrario -  la carenza di motivazione in ordine agli elementi costitutivi del reato in esame, osservando che “non risulta adeguatamente illustrato il requisito della natura fraudolenta delle operazioni compiute, che come detto, non può essere ritenuta implicita nella sola idoneità degli atti a mettere in discussione la possibilità di recupero del credito da parte dell'Erario”.
Inoltre, per dare maggiore concretezza ai principi sopra espressi, la Corte, prendendo spunto dal caso di specie, elenca una serie di possibili elementi concreti da cui desumere la suddetta natura fraudolenta.
In particolare, il fatto non costituisce reato, allorquando in presenza di negozi giuridici validi ed efficaci, i contratti in questione siano stati effettivamente eseguiti, ad un prezzo di adeguato al valore dei beni e in assenza di qualsivoglia prova circa l'eventuale compiacenza delle controparti negoziali.
La Corte quindi cassa la sentenza di condanna impugnata dal contribuente perchè "in definitiva, per quanto la sequenza cronologica degli atti dispositivi compiuti dall'imputato deponga per una destinazione dei comportamenti negoziali al progressivo svuotamento del suo patrimonio, nella prospettiva delle ormai imminenti azioni esecutive dell'Erario, deve tuttavia ribadirsi che l'idoneità degli atti a eludere l'esecuzione esattoriale non può ritenersi di per sè sufficiente a riconoscere sia la natura ingannatoria o artificiosa degli atti, sia l'esistenza del dolo specifico richiesto dalla norma, per cui, essendo mancato nelle sentenze di merito il necessario approfondimento sul carattere effettivamente fraudolento delle varie operazioni compiute, la sentenza impugnata deve essere annullata, con rinvio" (Cass. Pen., Sez. III, 2 luglio 2018, n. 29636 già cit.).
In conclusione, la pronuncia in commento pone un chiaro perimetro alla configurabilità degli "altri atti fraudolenti"  penalmente rilevanti, ponendo un freno a quell'orientamento giurisprudenziale che, facendo leva sulla natura di reato di pericolo, aveva ampliato l'ambito applicativo del delitto in questione a tutti quegli atti, di per sè leciti, che avessero comportato un mero ostacolo alla riscossione erariale,  anche prima del sorgere di un debito tributario certo ed esigibile ed a prescindere dal pagamento o meno del debito stesso.
Tuttavia, ciò non significa che la legittimità degli atti negoziali sia sufficiente per escludere la rilevanza penale della condotta qualora, magari invocando la libertà di iniziativa economica, il contribuente ponga in essere un negozio valido ed efficace che, in realtà, celi il proposito di sottrarre i beni al Fisco.
In tal caso, trattandosi sostanzialmente di un'ipotesi di abuso del diritto, ovvero di un uso distorto di strumenti giuridici leciti, la giurisprudenza ha ribadito anche in materia di "sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte" che la valutazione della natura fraudolenta della condotta debba essere condotta in concreto e, cioè, caso per caso.
A pochi giorni di distanza dalla pronuncia in commento, la medesima Terza Sezione della Suprema Corte, chiamata a valutare la sussistenza del delitto di cui all'art. 11 ai fini dell'applicabilità del sequestro preventivo in vista della futura confisca, ha preso in esame un'ipotesi di scissione societaria.
Nel secondo caso di specie, l'imputata, con atto di scissione parziale e proporzionale, aveva trasferito l'intero patrimonio sociale, ad eccezione del debito tributario, ad altra società sempre a lei riconducibile, cui seguiva un atto di trasferimento dell'intero capitale sociale ad un prezzo notevolmente inferiore al suo valore ad un prestanome, il quale avviava poi la procedura di liquidazione.
La Suprema Corte, con la seconda pronuncia in esame rileva innanzitutto che l'atto di scissione, di per sé neutro, non costituisce automaticamente atto fraudolento, essendo necessario valutare in concreto se il compimento dell'atto straordinario, per come si è concretizzato nel caso di specie, in eventuale sinergia con altri atti, possa costituire una condotta fraudolenta idonea a vanificare la garanzia patrimoniale e la riscossione coattiva del credito erariale.
La Suprema Corte, applicando i principi già espressi nella pronuncia sopra esaminata, giunge tuttavia in questo caso a riconoscere l'astratta configurabilità del delitto in questione, ravvisando questa volta una condotta fraudolenta nella successione dei negozi giuridici sopra descritti.
In questa seconda ipotesi, infatti, per effetto della combinazione dei due negozi giuridici (scissione proporzionale e successive cessione delle quote e messa in liquidazione), la Società originaria rimaneva una "scatola vuota" di beni e attività (in quanto deprivata del patrimonio trasferito alla newco) e manteneva unicamente il debito tributario.
Pur trattandosi, infatti, di negozi giuridici distinti e di per sé senz'altro legittimi, tuttavia tali atti, se valutati secondo una "lettura sinergica", "evidenziano in sé l'abuso di strumenti giuridici rientranti solo in apparenza nella fisiologia della vita aziendale o societaria" e quindi non possono che condurre "a ravvisare il connotato di fraudolenza che è stato ritenuto sussistente in presenza di stratagemma artificioso del contribuente a sottrarre i beni sociali in tutto o in parte alle ragioni dell'erario" (cfr. Cass. Pen., Sez. III, 10 luglio 2018, n. 31420).
Dalla lettura delle due sentenze si può quindi concludere che il compimento di una operazione economica o societaria, pur in presenza di un'obbligazione o un debito tributario, non è automaticamente "atto fraudolento", essendo di per sé neutro, a meno che, per le modalità in cui si è concretizzato nel caso di specie, non risulti un mero stratagemma artificioso, idoneo a vanificare le pretese erariali.
In tal caso, il compimento di uno o più negozi giuridici, pur se validi e del tutto legittimi, può rientrare nella nozione di "atti fraudolenti" e può quindi configurare il delitto di "sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte".







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