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L’OMESSO VERSAMENTO DI RITENUTE: LA PROVA DA PARTE DELL’ACCUSA E LE STRATEGIE DI DIFESA
M. Urban, in Riv. Il Tributo
ilTributo.it - n.43 - 2018



L’omesso versamento di ritenute: la prova da parte dell’accusa e le
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L’OMESSO VERSAMENTO DI RITENUTE: LA PROVA DA PARTE DELL’ACCUSA E LE STRATEGIE DI DIFESA
Commento a Cass. Pen., Sez. Un., 22 marzo 2018, n. 24782 (depositata il 1 giugno 2018)
di Martina Urban

Nella sentenza in commento, le Sezioni Unite della Corte  di Cassazione affrontano e risolvono il contrasto giurisprudenziale formatosi in ordine alla prova del delitto di "omesso versamento di ritenute certificate", di cui all’art. 10 bis del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, nella sua versione antecedente a quella attuale, che è stata modificata dal D. Lgs. 24 settembre 2015, n. 158 di riforma del sistema penale tributario.
Occorre innanzitutto premettere che il meccanismo della sostituzione di imposta prevede che l’Amministrazione Finanziaria – anziché riscuotere il tributo direttamente dal percettore del reddito – incassi l’imposta da un altro soggetto e, cioè, da colui che ha erogato gli emolumenti, il quale assume la qualifica di “sostituto d’imposta” in quanto tenuto al versamento al posto del soggetto passivo.
Tale sistema si concretizza attraverso il prelievo di una percentuale sugli emolumenti (c.d. ritenuta alla fonte), che viene versata dal sostituto direttamente all’Erario.
Inoltre, il sostituto d’imposta, oltre al pagamento diretto del tributo per conto del sostituito, deve rilasciare una certificazione unica attestante le somme corrisposte e ritenute operate, trasmetterla all’Agenzia delle Entrate e, infine, presentare la dichiarazione annuale unica del sostituto d’imposta, il c.d. modello 770.
La violazione degli obblighi del sostituto d'imposta, oltre ad esse presupposto di una sanzione amministrativa, è sanzionata anche a livello penale, qualora sussistano tutti gli elementi costitutivi del delitto di cui all'art. 10 bis del D.Lgs n. 74/2000.
Come illustrato anche dalla Suprema Corte, il reato di omesso versamento delle ritenute fiscali ha avuto vicende alterne nel nostro ordinamento.
Infatti, tale fattispecie di reato (originariamente prevista dal D.L. n. 429/1982, conv. In L. n. 516/1982) con l'introduzione dell'attuale sistema penale tributario è stata abrogata, sulla base della considerazione per cui tale illecito si configurava come un mero inadempimento di un debito, privo di un intento fraudolento.
Pertanto, per effetto dell'entrata in vigore del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, tale condotta inizialmente era sanzionata unicamente a livello amministrativo, ai sensi dell’art. 13, comma 1, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471.
Successivamente, con la L. 30 dicembre 2004, n. 311 (c.d. Finanziaria per il 2005) il Legislatore ha nuovamente attribuito rilevanza penale all'omesso versamento delle ritenute fiscali, inserendo il nuovo art. 10 bis all’interno del D.Lgs n. 74/2000, prevedendo quindi la punibilità del sostituto d’imposta che non versa - entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale  - le ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a cinquantamila euro per ciascun periodo d’imposta.
Pertanto, la condotta punibile era unicamente quella riguardante le ritenute che – pur non essendo state versate effettivamente - fossero state comunque certificate ai sostituti di imposta, qualora l’ammontare delle stesse fosse stato superiore alla suddetta soglia di punibilità.
Infine, la norma è stata modificata con il D.Lgs.  24 settembre 2015 n. 158, per cui attualmente “è punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione o risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a centocinquantamila euro per ciascun periodo d’imposta”.
Tale nuova formulazione, oltre ad innalzare la soglia di punibilità del reato restringendo, da un lato, l’ambito operativo della suddetta disposizione dal punto di vista oggettivo, prevede d'altro canto che, ai fini della determinazione del superamento o meno della suddetta soglia, le ritenute rilevanti siano, alternativamente, quelle risultanti dalle certificazione rilasciate ai sostituiti ovvero quelle comunque dovute sulla base della dichiarazione annuale (e, cioè, del c.d. Modello 770).
Tornando all'esame della pronuncia in commento, tale decisione assume particolare rilievo in quanto le Sezioni Unite, affrontando la questione nodale circa il thema probandum, compiono una puntuale analisi degli elementi costitutivi del delitto in questione, anche alla luce del più recente intervento normativo.
Occorre innanzitutto premettere che il caso di specie sottoposto alle Sezioni Unite concerne la condotta di omesso versamento di ritenute certificate relative agli emolumenti erogati nell'anno 2010, per la quale è applicabile la norma previgente, per cui assumono rilevanza unicamente le ritenute "certificate".
In particolare, nella suddetta decisione la Suprema Corte prende in esame la caratterizzazione normativa delle ritenute sotto il profilo probatorio, per stabilire se l’elemento costitutivo del reato in questione, rappresentato dal rilascio delle certificazioni, possa ritenersi adeguatamente dimostrato sulla base della sola dichiarazione modello 770.
Secondo un primo orientamento giurisprudenziale, la prova delle certificazioni attestanti le ritenute del datore di lavoro effettuate sulle retribuzioni effettivamente corrisposte può essere fornita dal Pubblico Ministero mediante documenti, testimoni o indizi e, a tal fine, è sufficiente produrre in giudizio il modello 770 (cfr. Cass. Pen., Sez. III, 15 .11.2012, n. 1443).
Secondo un diverso orientamento, invece, li rilascio della certificazione va necessariamente dimostrata in giudizio, attraverso prove documentali o testimoniali, non essendo sufficiente la sola dichiarazione modello 770 (cfr. Cass. Pen., 8.4.2014, n. 40256, tesi confermata da successive pronunce, tra cui Cass. Pen., 22 gennaio 2018, n. 2393).
La Suprema Corte nella sentenza a Sezioni Unite, recepisce questo secondo orientamento, ritenendo che la dichiarazione modello 770 dimostra solamente che il sostituto d'imposta ha erogato le retribuzioni ed ha operato le ritenute, ma non prova automaticamente che abbia anche emesso le certificazioni nei confronti dei percettori degli emolumenti.
Peraltro, secondo la Suprema Corte, l’elemento specializzante della fattispecie penale rispetto alla sanzione amministrative risiede proprio nella maggiore gravità della condotta, destinata ad incidere sullo stesso rapporto fiduciario con il sostituto attraverso il rilascio della certificazione.
Inoltre, la Cassazione afferma che l’emissione delle suddette certificazioni (così come già affermato in precedenza dalla giurisprudenza prevalente) è elemento costitutivo del reato e deve essere oggetto di uno specifico accertamento e che l’onere della prova incombe comunque sul pubblico ministero, il quale non può limitarsi a produrre in giudizio la dichiarazione modello 770, ma deve dimostrare il rilascio delle certificazioni, mediante altre prove documentali o orali, comprese le dichiarazioni degli stessi sostituiti.
Tale approdo giurisprudenziale è da ritenersi maggiormente garantista nei confronti del contribuente, dato che comporta un onere di prova maggiore per la pubblica accusa.
Occorre quindi domandarsi se tali principi siano applicabili anche ai fatti commessi dopo la riforma del sistema penale tributario del 2015.
Infatti, la modifica normativa di cui al D.Lgs. n. 158/2015 ha esteso l'ambito applicativo dell'art. 10 bis, dando una doppia definizione normativa alle ritenute di cui si deve tenere conto ai fini della verifica del superamento della soglia di punibilità.
Attualmente, per configurare il reato in questione, assumono rilevanza non solo le ritenute “certificate”, come nella versione previgente ma, in alternativa a queste, vengono prese in considerazione anche quelle “dovute” risultanti dalla dichiarazione del sostituto d’imposta, a prescindere dalla loro certificazione.
Tale modifica normativa tiene conto del contrasto giurisprudenziale di cui sopra e interviene dal punto di vista legislativo, incidendo direttamente sul regime di prova, ampliando la possibilità per la pubblica accusa di dimostrare la configurabilità del delitto attraverso la semplice produzione documentale della dichiarazione Modello 770.
La nuova norma, così come risultante dall'intervento del D.Lgs. n. 158/2015, è senz'altro retroattiva quanto alla previsione dell'innalzamento della soglia di punibilità (che passa da euro 50.000 a euro 150.000), trattandosi di disposizione più favorevole che, ai sensi dell'art. 2 cod. pen., si applica anche ai fatti precedenti alla sua entrata in vigore.
Al contrario, l'ampliamento dell'elemento costitutivo del reato inteso a comprendere tutte le ritenute dovute, certificate o meno (e quindi il diverso regime di prova) non può applicarsi ai fatti commessi anteriormente alla emanazione della norma, trattandosi di norma meno favorevole.
Ciò comporta che per i reati perfezionati entro il 21 ottobre 2015 il pubblico ministero dovrà dimostrare l’avvenuta certificazione delle ritenute mentre, per i reati realizzati successivamente, si può ritenere che il regime di prova sarà più semplificato, dato che, per accertare il superamento della soglia di punibilità, sarà sufficiente prendere in considerazione le ritenute “dovute” sulla base del Modello 770.
Benchè l'attuale formulazione dell'art. 10 bis del D.Lgs. n. 74/2000 sia del tutto diversa da quella previgente presa in considerazione dalla pronuncia a Sezioni Unite, la sentenza in commento assume comunque una concreta rilevanza per gli operatori del diritto, dal momento che i procedimenti penali  relativi ad omessi versamenti perfezionatisi sotto l’egida della vecchia normativa sono tutt’ora pendenti, con la conseguenza che ad essi continuerà ad applicarsi un regime probatorio più oneroso per il pubblico ministero per quanto riguarda la prova dell’elemento oggettivo del reato.
Quanto all’aspetto soggettivo del delitto di “omesso versamento di ritenute”, la riforma non ha apportato alcuna novità, dato che per perfezionare il reato in questione la norma prevede il dolo generico, rappresentato dalla coscienza e volontà di omettere il versamento delle ritenute per un ammontare superiore alla soglia di punibilità (centocinquantamila euro).
Tuttavia, il dolo non viene integrato di per sé dal semplice omesso versamento, ma necessita di un accertamento specifico in ordine al fatto che tale omissione derivi da una scelta volontaria e consapevole della illiceità della condotta (cfr. Cass. Pen., sez. 3, 24 giugno 2014- 25 febbraio 2015, n. 8352 Schirosi).
A tale proposito, inoltre, ci si domanda se sussista una causa di giustificazione per l’imprenditore che si sia trovato nell’impossibilità di adempiere all’obbligazione tributaria a causa della crisi aziendale.
Sul punto, la giurisprudenza più recente ha affermato che “va esclusa la responsabilità dell’imprenditore per il mancato versamento delle ritenute fiscali solo in presenza di una crisi economica a lui non imputabile e solo quando siano state adottate tutte le misure idonee a fronteggiare la crisi" (cfr. Cass. Pen. sez. III, 23 novembre 2017, n. 6737).
Sarebbe infatti contrario al dettato costituzionale il fatto di punire l’imprenditore che, a causa di una crisi finanziaria, ometta il versamento delle ritenute per far fronte a improcrastinabili impegni nei confronti di altri creditori, quali i lavoratori dipendenti, anch’essi tutelati a livello costituzionale, per consentire – attraverso la retribuzione – che costoro possano avere i mezzi di sostentamento per sé e le proprie famiglie e, quindi, per provvedere alle loro minime esigenze di vita, ovvero per garantire la continuità aziendale.
Di conseguenza, nel procedimento penale a carico del sostituto d'imposta che omette il versamento delle ritenute certificate o dovute, il regime probatorio è il seguente: al Pubblico Ministero spetterà l'onere probatorio di dimostrare il mancato versamento delle ritenute dovute o certificate per un ammontare superiore alla soglia di punibilità, nonché la sussistenza del dolo generico, mentre incomberà sull'imputato che invochi l'esimente dello stato di necessità l'onere di dimostrare che l'omissione è dovuta all'assoluta impossibilità di provvedere al pagamento a causa della crisi finanziaria a lui non imputabile e di aver fatto tutto il possibile per fare fronte a tale situazione.







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